Eksperci

W artykule tym dokonano oceny obowiązującego modelu samorządowych organów podatkowych i przestawione postulaty dotyczące jego udoskonalenia. Nie mają uzasadnienia propozycje zasadniczej reformy dwuinstancyjnej struktury organów orzekających w sprawie podatków lokalnych. Model ten się sprawdził i nie ma sensu eksperymentować szukając lepszych rozwiązań. W Polsce gminy mają własne organy podatkowe, które nie realizują jednak  wszystkich podatków zasilających budżety lokalne. Nie jest to dostatecznie uzasadnione. Organy lokalne powinny być właściwe w zakresie wszystkich podatków zasilających ich budżety. Nie ma też uzasadnienia utrzymywanie kompetencji wójtów, burmistrzów, prezydentów do wydawania indywidualnych interpretacji lokalnego prawa podatkowego. Wszystkie interpretacje (w tym z zakresu podatków samorządowych) powinien wydawać jeden organ – dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wprowadzenia zmian wymaga procedura corocznego wymiary podatków. W obowiązującym kształcie jest ona zbyt szeroko stosowana, a przez to generuje zbyt duże koszty. Usprawnieniu powinien ulec tryb komunikowania się organów podatkowych z podatnikiem. Przy tak dużej liczbie decyzji ustalających zobowiązanie organy muszą łatwiej i efektywniej je doręczać. Należy także wprowadzić postępowanie uproszczone, którego celem jest tańsze i szybsze załatwienie sprawy podatkowej, bez naruszania prawa podatnika.

Reaktywowanie w Polsce w 1990 roku samorządu terytorialnego i przyznanie gminom własnych wpływów podatkowych spowodowało potrzebę powołania organów podatkowych, które zajmą się wymierzaniem i poborem tychże podatków (Pomorski, 2009:244). Zdecydowano się na to, że gminy będą miały własne organy podatkowe, które będą realizowały większość podatków zasilających budżet gminy. Można było oczywiście rozważyć wprowadzenie  rozwiązania  funkcjonującego w innych państwach (np. Francji), gdzie podatki samorządowe są pobierane przez wyspecjalizowane państwowe służby podatkowe. Samorząd nie ma tam własnych organów podatkowych, ponieważ to państwowe organy podatkowe pobierają wszystkie podatki składające się na system podatkowy. Takie model ma swoje zalety, wśród których najczęściej wskazuje się dużą fachowość pracowników oraz jednolity nadzór nad funkcjonowaniem tychże, skupiony w ręku ministra finansów. Można jednak wskazać i na zasadnicze jego mankamenty wynikające z faktu, że koszty poboru podatków stanowiących dochód budżetów lokalnych musiałby być przeniesione na jednostki samorządu terytorialnego, co przy niewielkich wpływach uzyskiwanych przez niektóre jednostki skutkowałoby tym, że nie byłoby to opłacalne.

Państwo przyznając samorządowi uprawnienia do kształtowania lokalnych świadczeń podatkowych zrzuca z siebie ciężar ich corocznej obsługi (ustalanie stawek, wydawanie decyzji wymiarowych, prowadzenie postępowań itp.). Warto zauważyć, że tych podatków jest więcej niż państwowych i są one bardzo pracochłonne z uwagi na to, że większość z nich w stosunku do osób fizycznych powstaje po doręczeniu decyzji ustalającej. Jednocześnie wpływy uzyskiwane z tych świadczeń są nieporównywalnie mniejsze niż z podatków państwowych płaconych na zasadzie samoobliczenia (podatnik sam oblicza i wpłaca podatek). Świadczenia te, z uwagi na wskazane cechy, byłyby bardzo niewygodne w administrowaniu przez organy państwowe. I z tego powodu nie wydaje się, że mają w Polsce sens głębsze dyskusje dotyczącego tego, czy warto utrzymywać gminne organy podatkowe. Doświadczenia związane z ich funkcjonowaniem potwierdzają przyjęte w momencie ich powołanie racjonalne założenie, że najlepiej podatki samorządu  będą realizowały lokalne organy podatkowe. W chwili obecnej nie ma postulatów likwidacji samorządowych organów podatkowych i przejęcia ich kompetencji przez organy krajowej administracji skarbowej. Wprowadzona w marcu 2016 roku reforma państwowej administracji podatkowej pozostawiła w stanie niezmienionym kompetencje samorządowych organów podatkowych. Nie oznacza to, że zasady funkcjonowania tych organów nie wymagają żadnych zmian. Można bowiem wskazać na szereg problematycznych kwestii związanych z działalnością tych organów, które wymagają korekt.

2 Czy gminne organy podatkowe powinny realizować wszystkie podatkowe dochody gmin?     

W Polsce gminy realizują podatki lokalne w większości przypadków za pośrednictwem własnych organów podatkowych (wójt, burmistrz, prezydent)[1]. W mojej opinii model ten powinien być – ale w wersji zmodyfikowanej – nadal utrzymany.  Modyfikacja powinna pójść w tym kierunku, aby wszystkie podatki i opłaty lokalne były pobierane przez organy samorządowe. W obowiązującym stanie prawnym niektóre podatki, zasilające budżet gminy, są realizowane przez państwowe organy podatkowe. Chodzi tu o podatek od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych i kartę podatkową, które są pobierane przez naczelników urzędów skarbowych. Jest to pewna niekonsekwencja ustawodawcy, który powołał gminne organy podatkowe, a jednocześnie nie przekazał im do realizacji wszystkich podatków lokalnych. Uzasadnia się to tym, że konstrukcja tych podatków cechuje się wysokim stopniem trudności, jeśli chodzi o wymiar i pobór tych świadczeń, a w związku z tym do ich realizacji niezbędne jest posiadanie fachowej kadry i zaplecza technicznego. Uznano, iż pracownicy gmin nie mają odpowiedniego przygotowania do tego, aby zajmować się „tak trudnymi podatkami”. Jak pokazała wieloletnia praktyka, zdecydowanie więcej problemów związanych z wymiarem i poborem zrodziły przepisy regulujące podatek od nieruchomości, a mimo to nie pojawił się pomysł, aby podatek ten przekazać państwowym organom podatkowym. Według mnie już od dawna istnieją warunki do tego, aby wszystkie podatki stanowiące dochód budżetów gmin znalazły się w gestii gminnych organów podatkowych.

Uznanie, że gminne organy podatkowe są właściwe w zakresie wszystkich podatków zasilających budżetu lokalne rozwiązałoby problem zawiłej procedury w przyznawaniu ulg w spłacie (Etel, 2015: 262). Zgodnie z obowiązującymi regulacjami naczelnik urzędu skarbowego realizujący podatki stanowiące dochód gminy (podatek od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz karta podatkowa) może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Przy stosowaniu ulg w spłacie wskazanych podatków samorządowych, naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany do współdecydowania z gminnym organem podatkowym. Sprowadza się to do tego, że udzielenie ulgi przez naczelnika urzędu skarbowego wymaga uzyskania zgody gminnego organy podatkowego. Samo wyrażenie zgody przez ten organ nie skutkuje tym, że naczelnik urzędu skarbowego musi udzielić ulgi. Może to zrobić, jeżeli spełnione są ustawowe kryteria tzw. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak widać jest to nadmiernie skomplikowany tryb udzielania ulg w mało znaczących fiskalnie podatkach, wymuszony tym, że cześć podatków lokalnych pobierana jest przez państwowe organy podatkowe. Razi zwłaszcza sytuacja, kiedy zgoda gminnego organu podatkowego na udzielenie ulgi może być nie uwzględniona przez naczelnika urzędu skarbowego. Bez względu na to, czy i kiedy przekaże się do kompetencji organów lokalnych realizację wszystkich podatków zasilających budżet gminy już teraz można przyznać wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi wyłączność przyznawania ulg w spłacie tych świadczeń. O tym, kto powinien korzystać z uznaniowych preferencji podatkowych, powinien decydować ten organ, do budżetu którego wpływają dochody z podatków, co nie wymaga uzasadnienia. Postulat ten można łatwo zrealizować wprowadzając niewielkie zmiany w ordynacji podatkowej.

3  Gminny organ podatkowy a samorządowe kolegium odwoławcze

Nie budzi w mojej ocenie większych zastrzeżeń funkcjonujący model organów podatkowych orzekających w zakresie podatków samorządowych. Organem pierwszej instancji jest wójt, burmistrz (prezydent miasta). Organem odwoławczy jest samorządowe kolegium odwoławcze (SKO). Taki układ wymusza realizacje zasady dwuinstancyjności i dewolutywności w zakresie podatków samorządowych. W tym kontekście należy jednoznacznie stwierdzić, że pojawiające się pomysły na „spłaszczenie” struktury organów podatkowych poprzez przyznanie kompetencji do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam organ (zamiast klasycznego odwołania) nie mają żądnego uzasadnienia w odniesieniu do organów samorządowych (Presnarowicz, 2014:40). Przede wszystkim SKO jest jednostką całkowicie niezależną  (funkcjonalnie i finansowo) od gminnych organów podatkowych. Jest to państwowa jednostka budżetowa nad którą nadzór sprawuje Prezes Rady Ministrów. Takie usytuowanie SKO gwarantuje zachowanie wszystkich zalet wynikających z konstytucyjnej zasady zaskarżalności decyzji wydanych w pierwszej instancji. SKO jest „quazi” sądem (orzeka kolegialnie) w zakresie decyzji podatkowych wydawanych przez gminne organy podatkowe. Uważam, że tak ukształtowana struktura organów orzekających w sprawach podatków samorządowych jest zdecydowanie lepsza niż krajowych organów skarbowych, gdzie decyzje są rozpatrywane w ramach organów nadzorowanych przez Ministra Finansów (i Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). I tylko tu można się zastanawiać nad potrzebą utrzymywania dewolutywności w sytuacji, gdy w obu instancjach orzekają państwowe organy administracji skarbowej. Mankamentu tego nie ma struktura organów właściwych w zakresie podatków samorządowych, co uzasadnia potrzebę jej utrzymania w kształcie zasadniczo nie zmienionym.

Akceptując funkcjonujący model organów podatkowych zajmujących się podatkami samorządowymi należy jednak wskazać na pewne jego mankamentu, które należy wyeliminować.

Według mnie  gmina jako osoba prawna – beneficjent wpływów z podatków samorządowych powinna mieć możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji samorządowego kolegium odwoławczego. Tego typu uprawnienia przysługuje już gminie np. w odniesieniu do rozstrzygnięć nadzorczych regionalnych izb obrachunkowych stwierdzających nieważność uchwał podatkowych rady gminy. Mogą one być zaskarżane przez gminę do sądu administracyjnego. Skargi te służą ochronie interesu gminy w przypadku zakwestionowania przez izbę uchwał dotyczących podatków i opłat lokalnych ( Etel, 2004: 256). Niestety uprawnienie takie nie przysługują gminie w odniesieniu do orzeczeń SKO w zakresie decyzji dotyczących wymiaru podatków i opłat lokalnych (Dembczyńska, Pietrasz, 2009:7-8). W wyniku niekorzystnych dla gmin decyzji SKO, gmina – osoba prawna – bardzo często traci znaczne dochody podatkowe, podobnie jak to ma miejsce przy stwierdzeniu nieważności uchwały podatkowej przez RIO. Wpływy z podatków jako dochody własne są chronione przez Konstytucję RP gwarantującą ich nienaruszalność. Jednocześnie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie ma prawa do zaskarżenia orzeczeń SKO do sądu administracyjnego. W świetle Ordynacji podatkowej (Act on Books no. 201/2017, Art. 133) gmina nie jest stroną postępowania, a zatem nie przysługuje jej prawo do zaskarżenia orzeczeń SKO. Prawo to powinno przysługiwać gminie jako jednostce samorządu terytorialnego, a nie wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi) jako organowi podatkowemu orzekającemu w pierwszej instancji. Głównym argumentem za pozbawieniem gmin tego prawa jest utożsamiane organu podatkowego (wójta, burmistrza, prezydenta) z gminą jako osobą prawną uzyskującą dochody z podatków. Jest to spowodowane m.in. brakiem regulacji określających pozycję ustrojową wójta, burmistrza, prezydenta jako organu podatkowego. W ordynacji podatkowej wskazuje się jedynie, że są to organy pierwszej instancji i na tym koniec. Nie ma ustawy, w której unormowane byłby kwestie ustrojowo-organizacyjne gminnych organów podatkowych na wzór ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W efekcie stawia się znak równości pomiędzy organem wykonawczym gminy a organem podatkowym. Jak najbardziej zasadny jest argument, że organ pierwszej instancji nie może mieć prawa do zaskarżania do sądu administracyjnego decyzji organu podatkowego drugiej instancji. To gmina – osoba prawna (a nie wójt, burmistrz, prezydent jako organ podatkowy pierwszej instancji) powinna mieć możliwość ochrony swoich dochodów w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W imieniu gminy skargę będzie składał wójt, burmistrz, prezydent jak jej organ wykonawczy.

Postulat przyznania gminie prawa do zaskarżania decyzji SKO załatwiłby definitywnie występujący w praktyce prowadzenie długotrwałych postępowań przez SKO, przez co następuje przedawnienie znacznych kwot podatków (np. opodatkowanie budowli telekomunikacyjnych). W chwili obecnej gmina nie ma żadnych instrumentów prawnych umożliwiających zwalczanie bezczynności SKO i przewlekłości realizowanych przez ten organ postępowań. Problem ten został dostrzeżony w projekcie nowej ordynacji podatkowej (uzasadnienie projektu ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 6 października 2017 r. ). W projekcie nałożono na SKO obowiązek doręczania jednostce samorządu terytorialnego, której organ podatkowy wydał decyzję lub postanowienie będące przedmiotem postępowania prowadzonego przez kolegium, zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie. Dodatkowo przyznano gminie prawo do wniesienia ponaglenia na bezczynność lub przewlekłość postępowania prowadzonego przez SKO. Niestety w projekcie nie ma nic o kompetencji gminy do złożenia skargi do sądu administracyjnego na decyzję SKO. Stosowne regulacje – to prawda – powinny się znaleźć w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale w samej ordynacji można było także odpowiednio zmodyfikować pojęcie strony.

      4 Wydawanie interpretacji indywidualnych przez gminne organy podatkowe

W chwili obecnej gminne organy podatkowe na wniosek zainteresowanego wydają indywidualne interpretacje w podatkowe w zakresie podatków i opłat lokalnych. Mogą też w szczególności w przypadku zmiany orzecznictwa sądowego zmienić wcześniej wydaną interpretację. Zasadniczy problem związany z tą formą działalności gminnych organów podatkowych wiąże się z faktem, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki tylko na obszarze właściwości miejscowej wójta, burmistrza, prezydenta, który ją wydał. W praktyce podatnicy, którzy mają grunty i obiekty budowlane na terenie kilku gmin mogą zatem otrzymać dwie sprzeczne ze sobą interpretacje dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania. Przykładem może być opodatkowanie elektrowni wiatrowych, gdzie niektóre gminne organy podatkowe wydały interpretacje potwierdzające stanowisko podatników, zgodnie z którym w 2017 roku nie zmieniły się zasady ustalania wartości tych budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (Pokojska, 2017:116). Inną niedogodnością dla podatników w uzyskiwaniu interpretacji do gminnych organów podatkowych jest konieczność składania wniosków w każdej gminie, gdzie podatnik ma nieruchomości. Skala problemu jest widoczna w przypadku rurociągu przebiegającego przez kilkaset gmin. Chcąc uniknąć tych problemów należy zmienić zasady wydawania interpretacji indywidulnych. Na uwagę zasługują propozycje zawarte w projekcie nowej ordynacji podatkowej (projekt nowej ordynacji podatkowej z dnia 6 października 2017 r.). Zgodnie z nimi to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będzie wydawał interpretacje indywidualne dotyczące wszystkich podatków, w tym także stanowiących dochód budżetów samorządowych. Organ ten przed wydaniem interpretacji dotyczącej podatków dla których właściwym organem jest samorządowy organ podatkowy, zobowiązany jest do wystąpienia o stanowisko tego organu, przesyłając mu projekt interpretacji. Właściwy samorządowy organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia przedstawienia mu wniosku może przedłożyć Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.  Brak stanowiska w tym terminie uważa się za akceptację projektu interpretacji indywidualnej. W wydanej interpretacji musi być  wskazane stanowiska przedstawione przez samorządowy organ podatkowy wraz z uzasadnieniem.

W projekcie zagwarantowano wpływ organów samorządowych na treść tych interpretacji m.in. poprzez zapewnienie dostępu do złożonych wniosków o wydanie interpretacji, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie i obowiązek odniesienia się przez organ interpretacyjny w treści interpretacji do stanowiska gminnego organu podatkowego. Scentralizowanie procedury wydawania interpretacji indywidualnych w prawach podatkowych wyeliminuje wyżej sygnalizowane problemy, chociaż – pojawiają się takie głosy – może być traktowane jako ograniczenie uprawnień organów podatkowych gminy. Nie przekonują argumenty przeciwników tej procedury wskazujące, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej to organ państwowy i w związku z tym nie ma kompetencji do wydawania interpretacji w zakresie podatków samorządowych, zwłaszcza w odniesieniu do elementów ich konstrukcji uregulowanych w miejscowym prawie podatkowym (uchwałach podatkowych rad gmin). Dyrektor działa jako organ krajowej administracji skarbowej, kierowanej przez ministra finansów. Minister finansów jest ustawowo zobowiązany m.in. do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Ta kompetencja ministra finansów dotyczy całości przepisów prawa podatkowego (a zatem także lokalnego). Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach ogólnych wydawanych przez ministra finansów z urzędu lub na wniosek. Przedmiotem tych interpretacji są także podatki samorządowe.

5 Gminne organy podatkowe a klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

W trakcie prac nad wprowadzeniem na powrót do ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania dużo kontrowersji wzbudzała sprawa jej stosowania w stosunku do podatków i opłat lokalnych. Nie chodziło przy tym o to, czy gminne organy podatkowe powinny mieć kompetencje do samodzielnego stosowania tej klauzuli i w efekcie wydawania decyzji niwelujących skutki sztucznych działań podatnika, których zasadniczym celem jest unikanie opodatkowania. Od początku zakładano - i słusznie – że klauzula może być stosowana przez jeden organ – najpierw był to minister finansów, a po reformie krajowej administracji skarbowej -  szef Krajowej Administracji Skarbowej (szef KAS). Dyskusja dotyczyła tego czy unikanie płacenia podatków samorządowych powinno być eliminowane za pośrednictwem tego instrumentu. Przeważały głosy opowiadające się za ograniczeniem stosowania klauzuli tylko do podatków dochodowych. Argumentowano, że podatnik podatku od nieruchomości nie może uciec z nieruchomością do raju podatkowego ani jej ukryć, a przez to nie ma sensu stosowania klauzuli do tych podatków. Praktyka jednak pokazała, i to w trakcie trwania tej dyskusji, że jest możliwe skuteczne unikanie płacenia podatku od nieruchomości na dużą skalę w wyniku kreowania sztucznych umów pomiędzy powiązanymi podmiotami. I ta okoliczność zadecydowała o tym, że wprowadzone do ordynacji regulacje dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania znajdują w pełni zastosowanie do podatków samorządowych, z pominięciem opłat lokalnych. W związku z tym musiano wprowadzić też stosowną procedurę stosowania klauzuli przez szefa KAS w sprawach dotyczących podatków zasilających budżety lokalne, tak aby nie naruszyć uprawnień gminnych organów podatkowych. I to się udało z uwagi na to, że szef KAS może, w przypadku podatków, do których wymiaru uprawniony jest samorządowy organ podatkowy, wszcząć lub przejęcie postępowania podatkowego w celu zastosowania klauzuli tylko na wniosek tego organu. A zatem, jeżeli gminny organ podatkowy widzi przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powinien złożyć wniosek do szefa KAS jako organu właściwego do wszczęcia postępowania z zastosowaniem klauzuli. Procedura ta zapewnia realny wpływ gminnych organów podatkowych na stosowanie klauzuli w odniesieniu do podatników, którzy unikają płacenia podatków do budżetów lokalnych (Dowgier, 2015:7). Problemy mogą się jedynie pojawić wówczas, gdy szef KAS odmówi wszczęcia lub przejęcia postępowania w sprawie, gdzie klauzula powinna być zastosowana. Gminny organ podatkowy nie ma skutecznych instrumentów zaskarżania postanowienia szefa KAS dotyczących wszczęcia lub przejęcia prowadzonego postępowania. Na to postanowienie szefa KAS nie przysługuje zażalenie. Organ ten może więc nie uwzględniać wniosków gmin o zastosowania klauzuli, zwłaszcza, że ewentualne dochody z tego tytułu trafią do budżetu lokalnego, a koszty związane z prowadzonym postępowaniem finansowane są z budżetu państwa.

Pewne mankamenty w przypadku podatków samorządowych ma też sposób kalkulacji minimalnej kwoty korzyści podatkowej – 100 tys. zł, od której uzależniona jest możliwość zastosowania w danej sprawie klauzuli. Przy opodatkowaniu nieruchomości położonej na terenie jednej gminy korzyści te mogą nie przekraczać 100 tys. zł,  ale gdy zsumuje się  korzyści osiągnięte przez podatnika na terenie innych gmin, to może się okazać, że sięgają one milionów złotych. W świetle obowiązujących regulacji z wnioskiem może wystąpić jedynie gminny organ podatkowy, jeżeli w sprawie uzyskana korzyść podatkowa przekracza 100 tys. zł. Nie ma przewidzianego mechanizmu sumowania korzyści uzyskanych przez podatnika na terenie wszystkich gmin, gdzie posiada nieruchomości. Problem ten został dostrzeżony w projektowanej nowej ordynacji podatkowej. Zgodnie z projektem w przypadku podatków samorządowych, kwotę korzyści podatkowych oblicza się sumując w tym samym okresie rozliczeniowym kwoty tych korzyści bez względu na ilość organów właściwych w danej sprawie. W dalszym ciągu może być jednak problem z tym, kto będzie dokonywał sumowania korzyści z poszczególnych gmin. Możliwości takie formalnie ma jedynie szef KAS. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby gminne organy podatkowe właściwe dla danego podatnika, działając w porozumieniu, złożyły tyle wniosków, żeby nie było wątpliwości co do spełnienia wymogu minimalnej kwoty korzyści podatkowej uzyskanej przez jednego podatnika.

Wskazane wyżej problemy nie mają zasadniczego znaczenia i należy pozytywnie ocenić wprowadzoną do ordynacji procedurę stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sprawach dotyczących podatków samorządowych. Klauzuli tej gminne organy podatkowe z przyczyn obiektywnych nie mogą samodzielnie stosować, ale są uprawnione do wnioskowania o jej zastosowania przez szefa KAS w przypadku podatników unikających płacenia podatków samorządowych.

6 Coroczny wymiar podatków

Cechą charakterystyczną funkcjonowania samorządowych organów podatkowych w Polsce jest wydawania i doręczanie dużej ilość decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. Dopiero doręczenie takiej decyzji powoduje, że powstaje zobowiązanie. Jest to bardzo wygodny dla podatników – osób fizycznych sposób powstawania zobowiązań podatkowych, ponieważ otrzymują oni decyzję z wyliczonym podatkiem (od nieruchomości, rolnym i leśnym). Osoby fizyczne płacące te podatki nie muszą zatem samodzielnie wyliczać i deklarować kwoty podatku, co jest niekiedy bardzo kłopotliwe z uwagi na zawiłości lokalnego prawa podatkowego. Jest to jednakże najbardziej kosztowny tryb powstawania zobowiązań podatkowych. Najbardziej to widać na początku roku, kiedy to średnio w gminie wydawanych jest od kilku do kilkudziesięciu tysięcy decyzji ustalających. Koszty corocznego wymiaru są bardzo wysokie i pochłaniają dużą część wpływów uzyskiwanych z podatków realizowanych poprzez doręczenie decyzji. Jedynie koszty doręczenia takiej decyzji za pośrednictwem poczty sięgają 7 zł. Problem jest także obciążenie pracowników organu przygotowanie tak dużej ilości decyzji i ich wyekspediowanie z urzędu. Skąd taka duża ilość decyzji ustalających? Wynika ona z przyjętej w konstrukcji podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego reguły, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe w stosunku do osób fizycznych powstaje po doręczeniu decyzji. Może zatem zlikwidować decyzje ustalające i zastąpić je deklaracjami, gdzie podatnicy sami wyliczają podatek, a organ wkracza jedynie wówczas, gdy deklaracja jest błędna? Z uwagi na specyfikę podatników płacących wskazane podatki nie wydaję się to możliwe, zwłaszcza w odniesieniu do podatników podatku rolnego. Według mnie należy natomiast zdecydowanie ograniczyć liczbę podatników otrzymujących decyzję ustalające. Osoby fizyczne mające status przedsiębiorcy powinny samodzielnie deklarować kwoty tych podatków, bez konieczności doręczania im decyzji wymiarowych. Przedsiębiorcy samodzielnie (bez decyzji) opłacają znacznie bardziej skomplikowane podatki państwowe (VAT i dochodowe) w formie samodzielnego obliczenia, co przemawia za tym, aby w taki sam sposób deklarowali i opłacali podatki lokalne.

7  Postępowania uproszczone

Z corocznym wymiarem wiąże się też problem nazbyt rozbudowanej i sformalizowana procedura realizacji podatków samorządowych. Gminne organy podatkowe muszą wymierzać i następnie pobierać podatki z zachowaniem wszystkich wymogów formalnych postępowania określonych w ordynacji podatkowej. Ta słuszna zasada w odniesieniu do podatków samorządowych wywołuje wiele negatywnych następstw. Jednym z nich jest to, że postępowania dotyczące milionowych kwot podatków są realizowane na identycznych zasadach jak w przypadku podatków wynoszących kilkadziesiąt złotych. Skutkuje to tym, że organy podatkowe są mocno obciążone drobnym sprawami, a przez to mają mniej czasu na prowadzenie postępowań dotyczących znaczących kwot. Nie wystarczające są przy tym wprowadzone już uproszczenia w postaci możliwości  doręczenia tylko decyzji  ustalającej przy tzw. corocznych wymiarach w sytuacji, gdy nie zmienił się stan faktyczny lub gdy decyzja ma być wydana na podstawie danych wynikających ze złożonej przez podatnika informacji. Potrzebne jest wprowadzenie klasycznego postępowania uproszczonego stosowanego przy niewielkich kwotach podatku lub gdy stan faktyczny nie budzi wątpliwości (Popławski, 2017: 333). Propozycja wprowadzenie takich postępowań uproszczonych zawarta jest w projekcie nowej ordynacji podatkowej. Jeżeli nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego lub kwota podatku nie przekracza 5000 zł, organ podatkowy może, za zgodą strony, od razu wydać decyzję, której nie uzasadnia. Uproszczenie procedury spowoduje, że sprawy będą  załatwiane szybko, w terminie nie dłuższym niż 14 dni. Postepowanie takie zdecydowanie ułatwi i przyśpieszy większość postępowań prowadzonych przez gminne organy podatkowe, co będzie korzystne także dla podatników.

8 Koszty komunikowania się z podatnikiem

Jednym z większych problemów związanych z corocznym wymiarem jest kwestia efektywnego doręczenia podatnikom tysięcy decyzji ustalających. W związku z tym, że w obowiązujących przepisach nie ma obowiązku powiadamiania organu podatkowego przez podatnika o zmianie adresu (w okresie poza postępowaniem podatkowym), bardzo często doręczenia decyzji nastręcza wiele trudności i jest kosztowne. Podatnicy (ich pełnomocnicy) wykorzystują luki w regulacjach prawnych dotyczących doręczeń, aby uciekać od płacenia podatku. Brak efektywnego doręczenia decyzji ustalającej skutkuje tym, że nie powstaje zobowiązanie i nie są naliczane odsetki za zwłokę. W tej sytuacji konieczność doręczania tak dużej ilości decyzji w krótkim czasie (styczeń-luty) jak najbardziej uzasadnia postulat wprowadzenia w ordynacji podatkowej efektywniejszych procedur komunikowania się z podatnikiem. Problematyka ta została zauważona w projekcie nowej ordynacji podatkowej. Zdaniem KKOPP należy wprowadzić tani i efektywny sposób komunikowania się z podatnikiem i jego reprezentantem. W projekcie zaproponowano rozszerzenie możliwości doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W tej formie będzie można pisma doręczać nie tylko profesjonalnym pełnomocnikom i podmiotom publicznym, ale także przedsiębiorcom (za wyjątkiem opodatkowanych w formie karty podatkowej oraz ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, chyba, że podadzą adres elektroniczny) oraz użytkownikom systemów teleinformatycznych (e-PUAP i portal podatkowy).  Dodatkowo proponuje się, aby wskazane z zgłoszeniu ewidencyjnym i przechowywane w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatników (CRP) dane, stanowiły podstawę do ustalenia adresu miejsca zamieszkania oraz adresu siedziby dla celów doręczania pism. Możliwość skutecznego doręczenia na adres wskazany w tym rejestrze zwiększy skuteczność doręczeń i zmniejszy koszty z tym związane. Podatnikom, którzy nie mają wskazanego adresu w CRP, pisma doręczane będą na ogólnych zasadach.

9 Conclusion

W konkluzji należy stwierdzić, że dotychczasowe doświadczenia związane z funkcjonowaniem gminnych organów podatkowych potwierdzają przyjęte w 1990 roku założenie, że gmina powinna mieć własne organy realizujące jej dochody podatkowe. Uzasadnione są postulaty przekazania do właściwości gminnych organów podatkowym wszystkich podatków stanowiących dochody budżetów lokalnych.

Nie budzi też zastrzeżeń dwuinstancyjny układ samorządowych organów podatkowych, gdzie w pierwszej instancji właściwy jest wójt, burmistrz, prezydent, a w drugiej – samorządowe kolegium odwoławcze. Gminy jako osoby prawne uzyskujące dochody z podatków lokalnych powinny mieć możliwość zaskarżania do sądu decyzji kolegiów. W ten sposób miałyby możliwość kwestionowania decyzji, których skutkiem są duże straty we wpływach z podatków. Zlikwidowałoby to też problem bezczynności i przewlekłości w postępowaniach prowadzonych przez samorządowe kolegia odwoławcze.

Należy scentralizować wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów lokalnego prawa podatkowego. Interpretacje tego typu powinien wydawać jeden organ – dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Gminy powinny mieć wpływ na tryb wydawania i treść tych interpretacji.

Dobrze się stało, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być stosowana w odniesieniu do podatków samorządowych. Gminne organy podatkowe mogą wnioskować o zastosowanie tej klauzuli do szefa KAS wówczas, gdy podatnik unika płacenia podatków stanowiących dochody budżetów lokalnych.

Zdecydowanemu zmniejszeniu powinna ulec liczba decyzji wydawanych przez gminne organy podatkowe w ramach corocznego wymiaru podatków. Osoby fizyczne będące przedsiębiorcami powinny samodzielnie obliczać i deklarować podatki lokalne. Komunikacja organu podatkowego z tą grupą podatników powinna bazować na nowoczesnych środkach elektronicznych.

Trzeba też wprowadzić uproszczone procedury realizacji zobowiązań o stosunkowo niewielkich kwotach lub gdzie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Zmniejszy to koszty i przyśpieszy załatwiane spraw podatkowych.

Realizacja wyżej zasygnalizowanych postulatów na pewno przyczyni się do zwiększenia efektywności i skuteczności działalności gminnych organów podatkowych. Ich charakter wskazuje, że należy doskonalić obowiązujący model tych organów. Nie ma uzasadnionych przesłanek do wprowadzania w nim rewolucyjnych zmian.

References

Act no. 201/2017 Coll., on Books, as amended.

Dembczyńska, J., Pietrasz, P.: Gmina jako podmiot uprawniony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną przez samorządowe kolegium odwoławcze, Samorząd Terytorialny no. 7-8 (2009).

Dowgier, R.: Kierunkowe założenia nowej ordynacji podatkowej – czego mogą oczekiwać gminne organy podatkowe?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych no.7 (2015).

Etel, L.: Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok: Temida 2 2004.

Etel, L. (eds. ):  Ordynacja podatkowa. Kierunkowe założenia nowej regulacji, Białystok: Temida 2,  2015.

Pokojska, A.: W sprawie wiatraków powiało optymizmem, Gazeta Prawna no.116 (2017).

Pomorski, P.:  Zarys historii samorządu terytorialnego na ziemiach polskich, in: P. Smoleń (eds.): System organów podatkowych w Polsce, Warszawa: Wolterskluwer, 2016.

Popławski, M.: Directions of changes of tax procedures in Poland, in: Radvan, M., Gliniecka, J., Sowiński, T., Mrkyvka, P. (eds.) The financial law towards challenges of the XXI century, Brno: Masaryk University, 2017.

Presnarowicz, S.: Zaskarżanie decyzji podatkowych w Polsce, Białystok: Temida 2, 2014, p. 40.

Uzasadnienie projektu ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 6 października 2017 r. http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/dzialalnosc/ciala-kolegialne/komisja-kodyfikacyjna-ogolnego-prawa-podatkowego/prace-komisji.

Projekt ordynacji podatkowej z dnia 6 października 2017 r.

http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/dzialalnosc/ciala-kolegialne/komisja-kodyfikacyjna-ogolnego-prawa-podatkowego/prace-komisji.

[1] Organem podatkowym jest także starosta i marszałek, ale zarówno powiat jak i województwo nie mają własnych podatków, stąd też dalsze rozważania koncentrują się na gminnych organach podatkowych, którymi są wójt, burmistrz lub prezydent.