Eksperci

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (u.p.r.)[1], opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Oznacza to, że o ile przedsiębiorca posiada użytki rolne i nie wykorzystuje ich do prowadzenia działalności gospodarczej (nie są zajęte na taką działalność), to podlegają one opodatkowaniu stosunkowo niskim podatkiem rolnym. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym ma miejsce jedynie w przypadku faktycznego wykorzystywania użytków rolnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tym przepisem ustawy o podatku rolnym jest powiązany art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych[2] (u.p.p.l.) zgodnie z którym nie podlegają ­opodatkowaniu podatkiem od nie­ruchomości użytki rolne oraz lasy, z wy­jąt­kiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analiza tych dwóch powiązanych ze sobą przepisów pozwala stwierdzić, że użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie wówczas, gdy nastąpiło ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. W ustawnie nie ma jednak definicji tego pojęcia, co w praktyce skutkuje powstawaniem wielu problemów interpretacyjnych. Są one przedmiotem niniejszego artykułu.

2. Użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej

W literaturze i orzecznictwie sądowym w zasadzie nie ma wątpliwości, że użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.[3] Jeżeli zatem na danym gruncie widoczne są efekty prowadzonej działalności gospodarczej, to niewątpliwie grunt ten jest zajęty na tę działalność i należy go opodatkować podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, na co może być taki grunt w przyszłości przeznaczony albo jakim będzie służył celom.[4] Zajęcie w tym rozumieniu przybiera postać faktycznego wykorzystania gruntu do prowadzonej działalności gospodarczej, co jest łatwe do stwierdzenia w drodze oględzin. Na takim gruncie widoczne są ślady takiej działalności. Nie muszą się one wiązać bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zajęciem w tym rozumieniu jest już rozpoczęcie prac mających na celu realizację inwestycji (niwelacja gruntu, jego ogrodzenie, rozpoczęcie prac budowlanych itp.).

Takiej zgodności poglądów już nie ma w odniesieniu do kolejnej przesłanki zajęcia użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej, a mianowicie wyłączenia albo znacznego ograniczenie możliwości prowadzenia na tym gruncie działalności rolniczej.[5] Czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie rolnym wykonywane muszą być w sposób trwały (nie incydentalny) i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Chodzi więc o działania faktyczne polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny.[6] Na użytku rolnym zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być prowadzona typowa działalność rolnicza[7]. W języku potocznym „zająć” oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakoś przestrzeń, powierzchnię czegoś”[8]. Wykładnia językowa potwierdza, że jeżeli grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie może być jednocześnie zajęty np. na prowadzenie działalności rolniczej[9]. Problematyka ta jest dobrze widoczna w sytuacji, gdy działka rolna jest jedynie w części zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. I tak np. jeżeli na działce o powierzchni 10 ha użytków rolnych rozpoczęto wydobycie żwiru, to za grunt „zajęty” należy uznać tylko tę część, na której faktycznie te wydobycie ma miejsce. W przypadku, gdy tylko na powierzchni 1 ha są prowadzone prace związane z wydobyciem, a pozostała cześć działki dalej służy działalności rolniczej, to za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać jedynie ten 1 ha.

Przyjęcie takiego rozumienia „zajęcia” umożliwia rozwiązanie problemu opodatkowania gruntów gospodarstw rolnych położonych pod liniami energetycznymi, na których prowadzona jest typowa działalność rolnicza. Jedynie grunt na którym nie ma działalności rolniczej (pod słupami i innymi budowlami posadowionymi na gruncie) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast grunt pod wiszącymi liniami energetycznymi, jako że służy działalności rolniczej, nie może być jednocześnie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym.

W praktyce powierzchnia gruntu zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (np. wydobycie żwiru) może się często zmieniać, co wymaga weryfikacji danych na potrzeby opodatkowania. Podatnik, który często zwiększa powierzchnię na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest zobowiązany do poinformowania organu podatkowego o tym, wg stanu na pierwszy dzień miesiąca. Wynika to z art. 6 ust. 3 u.p.o.l zgodnie z którym, jeżeli w trakcie roku zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku , a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

2. Rozpoczęcie działalności „organizacyjnej” jako przesłanka zajęcia gruntu rolnego na działalność gospodarczą

             Problemy z traktowaniem użytków rolnych jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej łatwo można rozwiązać, gdy na gruncie można stwierdzić faktyczne efekty wykonywania czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, chociaż na gruncie nie rozpoczęto jeszcze budowy. Taka właśnie sprawa była przedmiotem wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r.[10] Sąd stwierdził w nim m.in., że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, gdy świadczą o tym podjęte przez niego wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), ale przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno - kanalizacyjnych. Sprawa dotyczyła developera, który nabył grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne przeznaczone w planie zagospodarowanie przestrzennego pod budowę osiedla mieszkaniowego, dokonał podziału geodezyjnego działek, uzyskał pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych osiedla, zawarł umów na wykonanie sieci energetycznej oraz wodno - kanalizacyjnej, ich wykonanie oraz przekazanie podmiotom prowadzącym działalność w zakresie dostarczania mediów. Wykonane przez spółkę instalacje (przyłącza) miały zaś służyć powstającej inwestycji. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu, że te wszystkie działania świadczą o tym, że ten grunt rolny został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, chociaż nie rozpoczęto jeszcze budowy domów. W tej sprawie zasadnicze znaczenie miało kilka okoliczności, których wystąpienie świadczyło o analizowanym „zajęciu”. Przede wszystkim grunt został nabyty przez przedsiębiorcę, którego działalność gospodarcza polegała na budowie domów, a nie na prowadzeniu działalności rolniczej. Na gruncie tym nie była prowadzona działalność rolnicza, co jest kolejnym warunkiem uznania gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Równie ważą przesłanką uznania gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej było rozpoczęcie przez przedsiębiorcę procesu inwestycyjnego na tym gruncie. Polegało to na podjęciu działań poprzedzających budowę osiedla, takich jak przygotowanie projektu, podział działek, uzyskanie pozwolenia na budowę, wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych itp. Efekty tych wszystkich działań, w tym po części widocznych na gruncie (przyłącza, podział geodezyjny) niewątpliwie świadczą o tym, że grunt ten jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym grunt ten powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek. W tym stanie faktycznym można mieć wątpliwości, od kiedy grunt ten powinien być podatkowany podatkiem od nieruchomości? Wg mnie od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu, w którym rozpoczęty został widoczny na gruncie proces zmierzający do realizacji określonej inwestycji. Sam fakt nabycia użytku rolnego przez przedsiębiorcę nie uzasadnia jeszcze opodatkowania takiego gruntu jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu nabycia. Grunt ten może być bowiem wykorzystany zgodnie z jego klasyfikacją z ewidencji gruntów i budynków na prowadzenie działalności rolniczej (a nie na inną działalność gospodarczą). Taki grunt może być własnością przedsiębiorcy wiele lat i przez ten okres powinien być opodatkowany podatkiem rolnym. Użytku rolnego na którym rośnie zboże, nie można traktować jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Słusznie sąd podkreślił, że grunty  „…nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną.”[11]  Podjęcie przez podatnika działań zmierzających do wykorzystania gruntu pod przyszłą inwestycję (budowa przyłączy) jest okolicznością, której wystąpienie świadczy o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to także dzień wskazujący na to, że od następnego miesiąca grunt ten powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

             Zbliżone, ale nie tożsame rozumienie użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentował WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r.[12] Zdaniem Sądu realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Sam fakt, że realizowane przez podatnika działania z uwagi na etap planowanego przedsięwzięcia (etap przygotowawczy), jak i specyfikę prowadzonej działalności (tworzenie farm wiatrowych) nie wiążą się z bezpośrednią ingerencją w grunt i tym samym nie kolidują z możliwością uprawiania dzierżawionych terenów, nie wyklucza kwalifikacji gruntów jako "zajętych na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Sprawa dotyczyła gruntu wydzierżawionego od gminy przez spółkę, której przedmiotem działalności jest wytwarzanie i dystrybucja energii elektrycznej. Nabyte użytki rolne nie zostały wyłączone z produkcji rolnej i była na nich prowadzona działalność rolnicza przez poddzierżawców. Spółka nie rozpoczęła na gruncie żadnych prac budowlanych, ale wszczęła procedury zmierzające do uzyskania wszystkich niezbędnych zezwoleń formalnych związanych z planowaną inwestycją (w tym uzyskaniem decyzji środowiskowej). Z przytoczonego fragmentu uzasadnienie jednoznacznie wynika, że wystarczającą okolicznością do wykazania, że grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest sam fakt podjęcia „działań organizacyjnych” zmierzających do rozpoczęcia budowy farmy wiatrowej. Sąd odrzucił formułowany w literaturze pogląd, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym nie może być prowadzona działalność rolnicza. W rozpatrywanej sprawie grunty były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej nie przez spółkę, ale osoby, którym ona poddzierżawiła grunt. Prowadzenie działalności rolniczej świadczy o tym, że na tym gruncie nie rozpoczęto jeszcze wykonywania prac związanych z realizacją inwestycji. Takie rozumienie zajęcia na prowadzenie działalności rolniczej sprowadza się do tego, że wystarczającą przesłanką do opodatkowania użytku rolnego podatkiem od nieruchomości jest podjęcie przez podatnika jakichkolwiek działań, które mogą doprowadzić do realizacji inwestycji na tym gruncie.  Nie podzielając tego poglądu należy zwrócić uwagę, że za użytek rolny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, przyjmując argumentację Sądu, należałoby uznać grunt, co do którego podatnik podjął działania zmierzające do zmiany jego przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wydaje się, że już taki rodzaj działań przygotowawczych do realizacji w przyszłości inwestycji przez przedsiębiorcę powinien stanowić o tym, że grunt na którym prowadzona jest bez przerwy działalność rolnicza należy uznać za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. A do takich wniosków doprowadziłoby przyjęcie bezkrytyczne poglądu, zgodnie z którym przy ustalaniu zasad opodatkowania nie ma znaczenia, czy na użytku rolnym jest prowadzona działalność rolnicza. W przypadku, gdy na gruncie przedsiębiorca zaprzestał produkcji rolnej, a następnie podjął działania związane z realizacją inwestycji istnieją przesłanki do uznania gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można natomiast przyjąć, że prowadzenie działalności rolniczej na użytku rolnym nie ma żadnego znaczenia i wystarczającą przesłanką jest podjęcie działań organizacyjnych zmierzających do rozpoczęcia budowy na danym gruncie[13].

3. Użytki rolne przedsiębiorcy na których nie jest prowadzona działalność rolnicza.

Użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym bez względu na to, czy jest na nich prowadzona działalność rolnicza (art. 1 u.p.r.). Ustawa ta nie uzależnia opodatkowania podatkiem rolnym do tego, czy grunt jest wykorzystywany na prowadzenie działalności rolniczej. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że jeżeli na użytku rolnym przedsiębiorcy nie jest prowadzona działalność rolnicza, to powinien on być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Nie jest to użytek rolny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (np. odłogująca działka rolna). Na działce tej nie są wykonywane czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem nie jest na nie zajęta. Samo posiadanie użytku rolnego przez przedsiębiorcę nie skutkuje jego opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Stanowiąca własność przedsiębiorcy „pusta” działka gruntu sklasyfikowana jako użytek rolny powinna być zatem opodatkowana podatkiem rolnym. Dopiero jej zajęcie na prowadzenie działalności rolniczej skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Sam fakt nie prowadzenie działalności rolniczej na użytku rolnym przedsiębiorcy to za mało, aby opodatkować ten użytek podatkiem od nieruchomości.

4. Użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej a użytki rolne wyłączone z produkcji rolnej

Nie ma podstaw do tego, aby zwrot grunty „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” z ustawy o o.p.o.l i u.p.r. utożsamiać ze zwrotem „wyłączenie gruntów z produkcji rolnej’ zdefiniowanym w ustawie z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (u.o.g.r.l.)[14], chociaż są one bardzo zbliżone. Zgodnie z art. 4 pkt 11 u.o.g.r.l. przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej rozumie się rozpoczęcie użytkowania gruntu innego niż rolnicze lub leśne.[15] Ustawa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez rozpoczęcie użytkowania gruntu innego niż rolnicze lub leśne, co stwarza bardzo podobne problemy interpretacyjne jak przy ustalaniu rozumienia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przytoczonej definicji wynika, że wyłączenie następuje wówczas, gdy rozpoczął się proces wykorzystywania gruntu inaczej niż w celu prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej. Dopóki trwa użytkowanie gruntu w celach rolniczych (leśnych) nie może nastąpić – zgodnie z definicją - rozpoczęcie jego użytkowania na inne cele. Prowadzenie na gruncie działalności rolniczej wyklucza zatem jego wyłącznie z produkcji rolnej (w wyniku użytkowania na inne cele niż rolnicze). W tym aspekcie rozumienie wyłączenia gruntów z produkcji rolnej pokrywa się z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Są jednak i zasadnicze różnice. Przede wszystkim wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej może być na inne cele niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i wnioskującym nie musi być podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Natomiast grunt może być zajęty na prowadzenia działalności tylko przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) i tylko – co oczywiste – na cele związane z realizacją tej działalności. Wskazane różnice nie mają znaczenia, gdy z wnioskiem o wyłączenie gruntów zwraca się do starosty przedsiębiorca i wskazuje, że celem jest ich przeznaczenie na działalność gospodarczą. W takiej sytuacji grunty wyłączone z produkcji rolnej są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i oczywiście podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Problemy z opodatkowaniem gruntów mogą pojawić się wówczas, gdy została wydana przez starostę, na wniosek przedsiębiorcy, decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej (art. 11 u.o.g.r.l.), ale nie nastąpiły jeszcze zmiany w ewidencji gruntów i budynków[16]. Pomimo wydania decyzji, grunty są nadal oznaczone w ewidencji „po staremu”, czyli jako użytki role lub lasy. Z opodatkowaniem tych gruntów nie ma jednakże większych problemów, gdy na tych gruntach jest prowadzona działalność gospodarcza, a przez to są one zajęte na tą działalność gospodarczą. Prowadzenie na nich działalności gospodarczej skutkuje tym, że na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nierucho­mości liczonym wg najwyższych stawek. Sprawa się komplikuje, gdy przedsiębiorca otrzymał decyzję o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej (leśnej), ale nie rozpoczął na nim faktycznych czynności składających się na działalność  gospodarczą. Czy takie grunty, co do których wydana została decyzja o ich wyłączeniu, ale faktycznie nic się na nich nie dzieje, należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej?[17]. Sprawą zasadniczą jest stwierdzenie, czy decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji jest wystarczającą przesłanką uzasadniającą zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej?[18] Samo wydanie decyzji nie oznacza, że rozpoczęto użytkowanie gruntu na inne cele niż rolnicze lub leśne. Nie jest to także przesłanka do traktowania użytku rolnego jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej wówczas, gdy na gruncie dalej jest prowadzona działalność rolnicza lub leśna. Grunt faktycznie nie zmienił swojego „przeznaczenia klasyfikacyjnego” i dalej służy prowadzeniu działalności rolniczej lub leśnej. Warunkiem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest – o czym była mowa – zaprzestanie prowadzenia tam działalności rolniczej (leśnej) na rzecz działalności gospodarczej. Podniesione argumenty wskazują, że wydanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania takiego gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. i u.p.r. i w konsekwencji opodatkowania go podatkiem od nieruchomości.

Można jednak wskazać argumenty uzasadniające twierdzenie, że taka decyzja zmienia zasadniczo zasady opodatkowania gruntów[19]. Z art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa[20] (o.p.) wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wypisy z ewidencji gruntów mają niewątpliwie charakter dokumentu urzędowego, a zatem zawarte w nich dane stanowią dowód, który powinien być brany pod uwagę przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Dane te jednak mogą być wzruszone. Wynika to z brzmienia art. 194 § 3 o.p., w którym stwierdza się, że możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko ww. dokumentom urzędowym. Możliwe jest zatem wskazanie na dowód, w analizowanym przypadku decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, który podważy dane wykazane w ewidencji gruntów. Z decyzji takiej wynika bowiem jednoznacznie, że grunty te utraciły charakter rolny lub leśny. To ta decyzja „aktualizuje” dane zawarte w ewidencji przez wyłączenie gruntów oznaczonych w niej jako rolne lub lasy z produkcji rolnej lub leśnej[21]. W związku z tym grunty te nie powinny już być uznawane za grunty rolne lub lasy. W konsekwencji powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Po wydaniu decyzji o wyłączeniu produkcji nie podlegają one już podatkowi rolnemu ani też leśnemu, a przez to są objęte podatkiem od nieruchomości. Są to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, co, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., powoduje, że powinny one być opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Można wskazać jeszcze inny, także dobrze uzasadniony pogląd dotyczący momentu opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych i leśnych wyłączonych z produkcji rolnej[22]. Zdaniem jego autora wobec braku w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych jednoznacznej definicji określającej moment faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji rolnej i leśnej, uzasadniona wydaje się konieczność odwołania do innego, zdefiniowanego w prawie budowlanym, pojęcia określającego moment rozpoczęcia procesu inwestycyjnego, który wypada uznać za "pewną" datę zmiany sposobu użytkowania gruntów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego, rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych, którymi są: wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, wykonanie niwelacji terenu, zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów, wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy. Wymieniony w tym przepisie katalog prac przygotowawczych, w powiązaniu z ustawowym obowiązkiem zgłoszenia ich rozpoczęcia powiatowemu inspektorowi nadzoru budowlanego, jak i obowiązkiem prowadzenia książki budowy, w której odnotowywane są terminy ich wykonania, wyczerpuje znamiona określające moment faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji rolniczej i wyznacza tym samym datę, w której z pewnością powstaje ustawowy obowiązek zgłoszenia zaistniałej zmiany w ewidencji gruntów i budynków, a tym samym moment, w którym uzasadnione jest dokonanie zmiany opodatkowania gruntów.[23] Zgodnie z tym poglądem dopiero rozpoczęcie budowy na gruncie jest przesłanką do zmiany zasad opodatkowania gruntu, poprzez objęcie go podatkiem od nieruchomości jako wyłączonego z produkcji rolnej. Wg mnie nie w każdej jednak sytuacji proponowany tryb stwierdzania wyłączenia gruntu z produkcji rolnej może być stosowany. Co wówczas, gdy przedsiębiorca zajął użytki rolne bez rozpoczęcia realizacji inwestycji (parkowanie samochodów, składowanie materiałów itp.)? W tym wypadku fizyczne zajęcie użytku rolnego na te cele będzie skutkowało potrzebą zmiany zasad opodatkowania gruntów.

Zaprezentowane wyżej poglądy co do relacji zachodzących pomiędzy zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i ich wyłączeniem z produkcji rolnej nie wskazują na uniwersalne kryteria umożliwiające rozwiązanie wszystkich problemów, w każdej indywidualnej sprawie. Łączy je to, że użytki rolne na których faktycznie są prowadzone czynności związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej (niekoniecznie budowy) należy na gruncie u.p.o.l. i u.p.r. traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to też grunty wyłączone z produkcji rolnej w rozumieniu u.o.g.r.l. Wystąpienie tej przesłanki jest niezbędne do opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości.

5. Podatek od towarów i usług a zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej

            W ostatnim czasie w orzecznictwie sądowym stosunkowo często pojawiają się sprawy związane z podatkiem od towarów i usług od sprzedaży działek rolnych[24]. Sądy rozpatrując skargi słusznie uzależniają obowiązek płacenia podatku od tego, czy osoba sprzedająca te działki dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli tak, to sprzedaż jest objęta podatkiem od towarów i usług. W związku z tym pojawia się pytanie o to, czy działki sklasyfikowane jak użytki rolne sprzedane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie należy traktować jako gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkować je podatkiem od nieruchomości? Odpowiadając na to pytanie należy odnieść się do wcześniejszych rozważań dotyczących przesłanek uznania gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Niewątpliwie spełniona jest pierwsza z nich, a mianowicie posiadanie działki przez przedsiębiorcę albo inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Osoba, która sprzedaje działki w okolicznościach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej jest takim podmiotem (nie musi być przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Kolejną przesłanką jest ustalenie, czy na gruncie są wykonywane czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykluczające możliwość prowadzenia działalności rolniczej. Jeżeli na sprzedawanych działkach prowadzona jest działalność rolnicza i nie rozpoczęto tam żadnych prac związanych z ich zajęciem na działalność gospodarczą, to działki te powinny być dalej opodatkowane podatkiem rolnym. To, że podmiot dokonał podziału geodezyjnego, zamieścił ogłoszenia o sprzedaży działek w mediach i u pośredników itp. to za mało aby uznać, ze użytek rolny został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej będzie w przypadku, gdy na gruncie zostaną rozpoczęte prace zmierzające np. do wytyczenia i utwardzenia dróg wewnętrznych, zniwelowania nierówności, doprowadzenia mediów. Podjęcie tych działań, nie mających nic wspólnego z działalnością rolnicza, świadczy o zajęciu działek na prowadzenie działalności gospodarczej.

Konkluzja

W konkluzji należy stwierdzić, że w praktyce ustalenie, czy dany użytek rolny jest  zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest sprawą łatwą i wymaga szczegółowej analizy każdego przypadku. Na pewno nie wystarcza stwierdzenie, że dany użytek jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Użytki rolne będące we władaniu przedsiębiorcy, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Dopiero rozpoczęcie ich wykorzystywania na cele związane z działalnością gospodarczą, co skutkuje zaprzestaniem prowadzenia działalności rolniczej, powoduje, że taki grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma w doktrynie i orzecznictwie pełnej zgodności poglądów co do tego, jakie okoliczności i od kiedy skutkują zajęciem użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Prezentacja tych poglądów pozwala stwierdzić, że zasadnicze znaczenie ma kwestia podjęcia przez podatnika widocznych na gruncie działań zmierzających do realizacji jego celów gospodarczych. Przygotowywanie gruntu do prowadzenia na nim działalności gospodarczej (zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji środowiskowej, pozwolenia na budowę itp.) nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką do traktowania gruntu jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.[25]

[1] T. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.

[2] T.J. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.

[3] R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 168 i nast.

[4] O "zajęciu" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje jego faktyczne zajęcie na prowadzenie tej działalności, a nie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę i fakt, że przedsiębiorca hipotetycznie mógłby na przedmiotowym gruncie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z zakresem swojej działalności lub też go sprzedać - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r. (I SA/Gd 214/17).

[5] Sprawy bardzo zbliżonej dotyczył m.in. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2016 r. (II FSK 1314/14). W wyroku tym sąd rozważał problem zajęcia gruntów leśnych pod liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem sądu „grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (np. leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania - zob. wyrok NSA w wyrok z dnia 4 lipca 2017 r. (II FSK 1540/15, LEX nr 2347651).

[6] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 2129/08), LEX nr 506675.

[7] WSA w Wrocławiu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (I SA/Wr 196/12) stwierdził m.in., że konieczną przesłanką dla uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej.

[8] M. Szymczak (red.) Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1981, s. 910.

[9] Działalność rolnicza, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.

[10] II FSK 190/15.

[11] Zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. (II FSK 190/15): „Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną.”

[12] I SA/Sz 431/17.

[13] W tym kontekście na aprobatę zasługuje wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r. (I SA/Gd 213/17), którym Sąd stwierdził, że samo uzyskanie pozwolenia na budowę, czyli aktu administracyjnego, nie jest wystarczające, aby uznać, że dany grunt jest "zajęty" na prowadzenie działalności. Dopiero faktyczne, rzeczywiste dokonanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

[14] T.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1161.

[15] Z pewnymi wyjątkami, które nie mają znaczenia w analizowanej sprawie.

[16] Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.o.g.r.l.. wyłączenie z produkcji użytków rolnych wytworzonych z gleb pochodzenia mineralnego i organicznego, zaliczonych do klas I, II, III, IIIa, IIIb, oraz użytków rolnych klas IV, IVa, IVb, V i VI wytworzonych z gleb pochodzenia organicznego, a także gruntów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2–10, oraz gruntów leśnych, przeznaczonych na cele nierolnicze i nieleśne – może nastąpić po wydaniu decyzji zezwalających na takie wyłączenie. Nie wymaga decyzji wyłączenie użytków rolnych kl. IV – VI wytworzonych z gleb pochodzenia mineralnego. Do gleb pochodzenia organicznego zaliczone zostały gleby wytworzone przy udziale materii organicznej w warunkach nadmiernego uwilgotnienia. Są to dwa typy gleb: gleby torfowe (podtyp: gleby torfowisk niskich, torfowisk przejściowych i torfowisk wysokich) i murszowe (podtyp: gleby torfowo-murszowe, mułowo-murszowe, gytiowo-murszowe i namurszowe). Gleby nie wymienione powyżej zaliczamy do mineralnych - http://www.geodezja.wzp.pl/mapa-glebowo-rolnicza-wybrane-dane-pochodznie-gruntow.

[17] Nie są to grunty wyłączone z produkcji w rozumieniu ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (art. 4 pkt 11), ponieważ nie rozpoczęto ich użytkowania innego niż rolnicze lub leśne.

[18] Zgodnie z art. 11 ust. 1b u.o.g.r.l. wniosek o wyłączenie z produkcji użytków rolnych klas IV, IVa, IVb, V i VI wytworzonych z gleb pochodzenia organicznego jest wiążący, a decyzja ma charakter deklaratoryjny.

[19] L. Etel, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2012, s. 37 i nast.

[20] T.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.

[21] Innym dokumentem „aktualizującym” dane dotyczące właściciela nieruchomości są akty notarialne. W ewidencji bardzo często figuruje poprzedni właściciel, chociaż od dnia zawarcia sprzedaży nieruchomości upłynął znaczący okres. Organ podatkowy, opodatkowując „nowego” właściciela, opiera się na zapisach wynikających z aktu notarialnego, pomijając dane wynikające z ewidencji gruntów.

[22] D. Felcenloben, Wyłączenie gruntów z produkcji rolnej w kontekście aktualizacji ewidencji gruntów i budynków, „Samorząd Terytorialny” 2009, nr 4.

[23] Tamże.

[24] Takiej sprawy dotyczył wyrok NSA z 26 maja 2017 r. (I FSK 1728/15). Są stwierdził m.in., że właściciel, który przed sfinalizowaniem sprzedaży działek dzieli je, aktywnie zabiega w gminie o wybudowanie drogi do nich czy zatrudnia profesjonalnego pośrednika, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i przez to podatnikiem tego podatku. Identyczny pogląd wyraził też NSA w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. (I FSK 1859/13). Zdaniem Sądu każdorazowo należy ustalić czy strona sprzedająca grunt działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy może w celu przeprowadzenia spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działania takie jak: podział gruntu, wytyczenie dróg wewnętrznych, uzyskanie warunków zabudowy, inwestycja w sieć wodno-kanalizacyjną i wystawienie informacji o sprzedaży świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej, co skutkuje koniecznością zapłacenia podatku od towarów i usług.

[25] Inaczej B. Pahl, Opodatkowanie użytków rolnych położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objętych decyzją o pozwoleniu na budowę . Glosa do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r. (ISA/Gd 213/17), PPLiFS 2017, nr 9. Jego zdaniem za użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać nie tylko grunty na których faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza ale również i grunty wobec których podjęto działania prawne związane z wykonywaną działalnością gospodarczą (pozwolenie na budowę).